合伙企業(yè)是一種常見(jiàn)的經(jīng)濟(jì)組織形式。其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入和其他收入在納稅方面具有特殊性，需要遵循“先分后稅”原則上，按分配比例分配給每個(gè)合伙人，確定其應(yīng)納稅所得額。
《財(cái)政部.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅的通知(財(cái)稅〔2008〕(以下簡(jiǎn)稱(chēng))“文件”）就“先分后稅”具體規(guī)定了原則。
一.合伙企業(yè)的納稅人
文件第二條規(guī)定：
合伙企業(yè)以每個(gè)合伙人為納稅人。合伙企業(yè)的合伙人是自然人，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織，應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅。
解析：
合伙企業(yè)本身不是納稅營(yíng)收入和其他收入，合伙企業(yè)本身不是納稅人，其合伙人是納稅人。合伙人需要根據(jù)自企業(yè)所得稅，這也是“先分后稅”的原理。
二.“先分后稅”的原則
文件第三條規(guī)定：
合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入和其他收入“先分后稅”原則。應(yīng)納稅所得額的具體計(jì)算，按照《個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者個(gè)人所得稅征收規(guī)定》(財(cái)稅〔2000〕財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅扣除標(biāo)準(zhǔn)的通知(財(cái)稅〔2008〕65號(hào))有關(guān)規(guī)定的執(zhí)行。前款所稱(chēng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入和其他收入，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的收入和當(dāng)年企業(yè)保留的收入(利潤(rùn))。
解析：
文件明確指出，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入和其他收入，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的收入和企業(yè)當(dāng)年保留的收入（利潤(rùn)），即合伙企業(yè)當(dāng)年保留的收入（利潤(rùn)），即使未分配給合伙人，也應(yīng)計(jì)算生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入和其他收入，合伙人還應(yīng)繳納個(gè)人所得稅或企業(yè)所得稅。無(wú)論是否分配，算。
財(cái)稅〔2008〕65號(hào)主要用于財(cái)稅〔2000〕修改了91號(hào)的相關(guān)規(guī)定，財(cái)稅做了修改。〔2000〕91號(hào)對(duì)合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入的計(jì)算作了具體規(guī)定，這里就不贅述了。但是，如果合伙人是自然人，需要提醒其個(gè)人所得稅的計(jì)算。
根據(jù)財(cái)稅〔2000〕第91號(hào)第4條規(guī)定，合伙企業(yè)每個(gè)納稅年度的總收入減去成本.與個(gè)人所得稅法相比，成本和損失后的余額作為投資者的個(gè)人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入“生產(chǎn)個(gè)體工商戶經(jīng)營(yíng)收入”對(duì)于應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。然而，現(xiàn)行的個(gè)人所得稅法已經(jīng)將個(gè)人所得稅納入了原來(lái)的個(gè)人所得稅法“生產(chǎn)個(gè)體工商戶.經(jīng)營(yíng)所得”修改為“經(jīng)營(yíng)所得”因此，根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法，“經(jīng)營(yíng)所得”5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率適用于應(yīng)稅項(xiàng)目。
《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第十五條規(guī)定，取得營(yíng)業(yè)收入的個(gè)人在計(jì)算每個(gè)納稅年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除6萬(wàn)元.專(zhuān)項(xiàng)扣除.依法確定的特殊附加扣除和其他扣除。在辦理最終結(jié)算時(shí)，應(yīng)當(dāng)扣除特別附加扣除。因此，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，取得營(yíng)業(yè)收入的個(gè)人沒(méi)有綜合收入的，在計(jì)算每個(gè)納稅年度的應(yīng)納稅所得額時(shí)，可以扣除6萬(wàn)元.專(zhuān)項(xiàng)扣除.依法確定的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除和其他扣除。
三.確定合伙人應(yīng)納稅所得額的原則
文件第四條規(guī)定：
合伙企業(yè)的合伙人應(yīng)當(dāng)按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：
(一)合伙企業(yè)的合伙人應(yīng)當(dāng)按照合伙協(xié)議約定的分配比例，確定合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得。
(二)合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，應(yīng)納稅所得額應(yīng)當(dāng)按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定。
(三)協(xié)商不成的，按照合伙人實(shí)繳出資比例，按照全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入和其他收入確定應(yīng)納稅所得額。
(四)不能確定出資比例的，每個(gè)合伙人的應(yīng)納稅所得額按照合伙人人數(shù)平均計(jì)算。
合伙協(xié)議不同意將全部利潤(rùn)分配給部分合伙人。
解析：
合伙人的應(yīng)納稅所得額按照合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入和其他收入的一定比例分配。分配比例的確定有優(yōu)先權(quán)。也就是說(shuō)，分配比例首先取決于合伙協(xié)議。如果合伙協(xié)議中有約定，則應(yīng)按照約定的比例進(jìn)行分配；合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商確定分配比例；協(xié)商不成的，按照合伙人實(shí)繳出資比例確定；如果無(wú)法確定出資比例，則應(yīng)根據(jù)合伙人的平均數(shù)量計(jì)算每個(gè)合伙人；特別是，合伙協(xié)議不同意將所有利潤(rùn)分配給部分合伙人。
四.明確彌補(bǔ)損失的問(wèn)題
第五條規(guī)定：
合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織，合伙人在計(jì)算其繳納企業(yè)所得稅時(shí)，不得用合伙企業(yè)的損失來(lái)抵消其利潤(rùn)。
解析：
財(cái)稅〔2000〕第91號(hào)第14條規(guī)定，合伙企業(yè)的年度損失可以用企業(yè)下一年的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入來(lái)彌補(bǔ)。下一年度收入不足的，可以逐年彌補(bǔ)，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年。投資者設(shè)立兩個(gè)以上企業(yè)的，不能彌補(bǔ)企業(yè)年度經(jīng)營(yíng)損失。
因此，如果合伙企業(yè)遭受損失，其損失不能按比例分配給合伙人，只能用合伙企業(yè)未來(lái)一年的營(yíng)業(yè)收入來(lái)彌補(bǔ)。如果合伙人是自然人，當(dāng)然不需要繳納個(gè)人所得稅；如果合伙人是法人和其他組織，則不得使用合伙企業(yè)的損失來(lái)抵消其利潤(rùn)。
五.案例分析
一個(gè)合伙企業(yè)有兩個(gè)合伙人，其中一個(gè)是A有限公司，另一個(gè)是自然人李明。2019年，合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)總收入600萬(wàn)元(假設(shè)沒(méi)有調(diào)整項(xiàng)目)，無(wú)其他收入。根據(jù)合伙協(xié)議，A公司的分配比例為40%，張三的分配比例為60%。
其他資料：
A公司2018年應(yīng)納稅所得額為300萬(wàn)元(不含合伙企業(yè)分配所得)，企業(yè)所得稅率為25%。李明沒(méi)有其他營(yíng)業(yè)收入和綜合收入，假設(shè)其年度專(zhuān)項(xiàng)扣除和專(zhuān)項(xiàng)附加扣除總額為5萬(wàn)元，沒(méi)有其他扣除。
1.確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入和其他收入
經(jīng)合伙人同意，當(dāng)年分配的收入為200萬(wàn)元，留存的收入為400萬(wàn)元。
生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入和其他收入，包括分配給合伙人的200萬(wàn)元收入和400萬(wàn)元的保留收入，共計(jì)600萬(wàn)元。
如果經(jīng)合伙人協(xié)商同意，當(dāng)年不進(jìn)行分配，則當(dāng)年保留收入為600萬(wàn)元，則：
企業(yè)當(dāng)年留存的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入和其他收入為600萬(wàn)元。
簡(jiǎn)而言之，無(wú)論合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入是否分配，未分配部分的保留均應(yīng)計(jì)入所得。
2.計(jì)算合伙人的應(yīng)納稅所得額
(1)甲公司為法人企業(yè)，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，計(jì)算如下:
公司分配收入=600×40%=240萬(wàn)元
甲公司當(dāng)年應(yīng)納稅所得額=300+240=540萬(wàn)元
甲公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅=540×25%=135萬(wàn)元
(2)李明為自然人個(gè)人，應(yīng)繳納個(gè)人所得，計(jì)算如下：
李明分配收入=600×60%=360萬(wàn)元
根據(jù)個(gè)人所得稅法，李明分配個(gè)人收入360萬(wàn)元“經(jīng)營(yíng)所得”5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率適用于應(yīng)稅項(xiàng)目。如果李明沒(méi)有綜合收入和其他收入，其分配收入為360萬(wàn)元，應(yīng)扣除6萬(wàn)元.專(zhuān)項(xiàng)扣除和專(zhuān)項(xiàng)附加扣除50000元后，按5%-35%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。扣除后，適用35%的稅率。
李明應(yīng)繳納個(gè)人所得稅=（3600000-60000-50000）×35%-65500=1156000元